Kluczowym przepisem pozwalającym na ukształtowanie sytuacji prawno - podatkowej spadkobierców jest przepis art. 97 Ordynacji podatkowej, który powinien być brany pod uwagę przez organy podatkowe w pierwszej kolejności przy załatwieniu konkretnej sprawy. Przepis ten może mieć istotny wpływ na obowiązki podatkowe spadkobierców w świetle przepisów przejściowych, a przede wszystkim art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. oraz art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis przejściowy powyższej ustawy odnosi się do stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie m.in. opodatkowania nabytych akcji i obligacji Skarbu Państwa.
Powyższe uregulowana rozpatrywane łącznie z art. 97 Ordynacji podatkowej prowadzą do postawienia zasadniczej tezy, że jeżeli spadkodawca nabył akcje i obligacje w określonym terminie to brak jest podstaw do twierdzenia, iż spadkobiercy zmuszeni są zapłacić 19% podatek dochodowy. Przepis art. 97 Ordynacji podatkowej, jednoznacznie stanowi, że spadkobiercy podatnika, co do zasady, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.
Powyższa norma prawna jest więc wyrazem tzw. sukcesji podatkowej. Przedmiotem tej sukcesji są przysługujące spadkobiercom tylko i wyłącznie prawa i obowiązki wynikające z norm prawa podatkowego, mające swój materialny i wymierny kształt np. w postaci obowiązku zapłaty podatku, jego zwrotu ale również prawie do ulgi podatkowej.
Znaczenie pojęcie „majątkowe prawa i obowiązki” na gruncie przepisów prawa podatkowego należy rozumieć zgodnie z normami systemu prawa cywilnego. Majątkowe prawa i obowiązki powinny więc być interpretowane jako bezpośrednio powiązane z interesem ekonomicznym uprawnionego podatnika. Przyjęcie cywilistycznej interpretacji prowadzi więc do wniosku, że na prawa majątkowe składają się przede wszystkim roszczenia i inne korzystne sytuacje prawne, w tym prawo do skorzystania z czasowego uprawnienia w zakresie zwolnienia niektórych dochodów od podatku.
Z takim właśnie czasowym uprawnieniem mamy do czynienia w art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. i art. 52 ustawy o podatku dochodowym, stanowiącym prawo nabyte o niewątpliwie majątkowym charakterze. Przepisy te odnoszą się m.in. do odpłatnego zbycia obligacji Skarbu Państwa nabytych przed dniem 1.01.2003 r., ale tych wyemitowanych po roku 1989 oraz do odpłatnego zbycia papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu przed dniem 1 stycznia 2004 r.
Pierwszym skutkiem podatkowym nabycia papierów wartościowych jest obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn. Obecnie w zależności od tego, do której grupy zaliczony jest spadkobierca lub kiedy nastąpiło nabycie spadku, będzie zobowiązany on do zapłaty podatku lub będzie z niego zwolniony. Jeżeli więc spadkobierca jest osobą najbliższą, a nabycie nastąpiło po 1 stycznia 2007 r. to podatnik będzie korzystał ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn.
W przeciwnym razie podatnik zobowiązany będzie do zapłaty podatku. Korzystanie ze zwolnienia lub zapłata podatku ma następcze konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik będzie chciał zbyć papiery wartościowe. Ponadto stwierdzić należy, że ocena skutków w podatku dochodowym powinna dodatkowo uwzględniać uprawnienia majątkowe spadkodawcy nabyte przez niego za jego życia, wynikające chociażby z art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. i art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dodatkowym elementem istotnym przy ocenie sytuacji prawno podatkowej spadkobierców jest również moment nabycia przez spadkodawcę papierów wartościowych, dopuszczenia ich do obrotu, emisji oraz ich rodzaju.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 2 ust. 3, stanowi zasadniczo, że jej przepisów nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Jednakże wśród źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, wymienione zostały kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Przychodem więc z kapitałów pieniężnych są należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.
Tak więc każde zbycie papierów wartościowych, co do zasady podlegać powinno, zgodnie z art. 30b ust 2 pkt. 1 ustawy podatkowi dochodowemu. Dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych – akcji i obligacji - jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania tych przychodów. Od dochodów uzyskanych z tego tytułu podatek wynosi więc 19% uzyskanego dochodu, którego nie łączy się z innymi dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych.
Jednakże wyjątek od powyższej zasady przewidziany jest dla podatników, którzy nabyli akcje dopuszczone do obrotu przed 1.01.2004 r. na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym lub na podstawie zezwolenia Komisji Papierów Wartościowych i Giełd. Natomiast obligacje Skarbu Państwa będą odpowiednio korzystały ze zwolnienia jeżeli nabyte zostały przed dniem 1.01.2003 r. a wyemitowane po dniu 01.01.1989 r.
Powyższe uprawnienie dla podatnika - potencjalnego spadkodawcy - wynika bezpośrednio z art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. i art. 52 ustawy o podatku dochodowym. Zasada ta, powinna więc mieć również zastosowanie do spadkobierców nabywających papiery wartościowe wchodzące w skład masy spadku, jako swego rodzaju prawo majątkowe o obiektywnie ekonomicznym wymiarze.
Prawo to nabył spadkodawca, jako uprawnienie wynikające z określonych przepisów prawa podatkowego, które bezpośrednio wywarło wpływ, lub mogło wywrzeć jeżeli by żył, na jego majątek powodując przysporzenie w postaci braku obowiązku zapłaty podatku. Uprawnienie to powinno więc być traktowane jako prawo majątkowe, o którym mowa w art. 97 Ordynacji podatkowej z pozostałymi skutkami wynikającymi z odrębnych uregulowań.
Z tych względów sytuacja prawno – podatkowa podatnika powinna być rozpatrywana z uwzględnieniem przedmiotowego elementu stanowiącego prawo majątkowe, łącznie ze wszelkimi innymi przepisami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Nabycie przez spadkodawcę papierów wartościowych (akcji i obligacji) przed datami, o których mowa była powyżej, nie powinno więc rodzić obowiązku podatkowego wynikającego z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla spadkobierców, z uwagi na to, że nabywają oni w drodze spadku majątkowe uprawnienie, z którego skorzystałby spadkodawca. Wszelkiego rodzaju nabycia akcji i obligacji przez spadkodawcę odpowiednio po 1.01.2004 i 1.01.2003 r. podlegać będzie ogólnym regułom wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Obowiązek podatkowy powstanie więc na podstawie art. 30b ustawy, a spadkobiercy skorzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy. Zgodnie z tym przepisem wolny od podatku dochodowego jest jedynie dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn.
Pozostała część uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia akcji ustalona powinna być zgodnie z cytowanymi powyżej przepisami i podlegać powinna opodatkowaniu. Wyjątek wynikający z art. 21 ust. pkt 105 ustawy ograniczony jest niestety tylko i wyłącznie do akcji i udziałów, a nie obejmuje obligacji Skarbu Państwa. Obligacje podlegać więc będą ogólnym zasadom opodatkowania przewidzianym w art. 30b ustawy.
Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że jeżeli spadkodawca nabył określone papiery wartościowe odpowiednio przed 1.01.2003 r. i 1.01.2004 r. to jego spadkobiercy powinni skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego z uwagi nabycia swego rodzaju prawa majątkowego.
Kancelaria podatkowa Ożóg i Wspólnicy
Źródło:
